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Trust e fiscalità diretta

La finanziaria 2007 ha introdotto nel nostro ordinamento tra i soggetti passivi IRES anche i trusts.

L’introduzione operata, pur essendo solo un punto di partenza, rappresenta un riconoscimento formale dell’istituto in grado di esplicare effetti in ogni aspetto del nostro diritto tributario (dichiarazione, accertamento, riscossione) non solo in ambito TUIR.

L’art. 73 TUIR contempla i trust tra i soggetti passivi IRES con ciò operando – ai soli fini impositivi - una sorta di entificazione tributaria senza conseguenza alcuna ai fini civili dal momento che il trust non ha e non avrà mai- sotto quest’ultimo profilo - personalità giuridica.

Questo processo di entificazione comporta che regola generale di tassazione è l’imponibilità in capo al trust salvo poi – al verificarsi di determinate circostanze – imputare e tassare in capo ai beneficiari (del reddito) quanto dal trustee è loro dovuto.

E’ bene precisare che la tassazione in capo al beneficiario rappresenta comunque eccezione alla regola generale di tassazione in capo al trust.

Dal principio base sopra esposto ne discende che il punto di riferimento ai fini della determinazione dell’imponibile è sempre il trust; una volta determinato l’imponibile da tassare questo può in alcuni determinati casi essere attribuito “per trasparenza“ in capo ai beneficiari.

E’ la stessa Agenzia delle Entrate a chiarire – con la circolare 48/e del 2007 a chiarire il condivisibile concetto: “ [...] dopo aver determinato il reddito del trust, il trustee indicherà la parte di esso attribuita al trust nonché la parte imputata per trasparenza ai beneficiari[...]”.

Prosegue l’Agenzia “ [...] quale soggetto passivo d’imposta, sia esso trasparente od opaco, il trust è tenuto ad adempiere gli specifici obblighi previsti per i soggetti IRES, ad iniziare dall’obbligo di presentare annualmente la dichiarazione dei redditi [...]”

E’ quindi il trust il punto centrale del procedimento di accertamento delle imposte ed in capo ad esso sono posti gli obblighi dichiarativi essendo tra l’altro il destinatario degli atti di accertamento ed irrogazione sanzioni.

Il sistema di tassazione prevede quindi che in una prima fase il reddito – anche se poi verrà imputato per trasparenza ai beneficiari- venga qualificato e quantificato in capo al trust, successivamente ed al ricorrere di determinate condizioni, il reddito così come sopra determinato verrà imputato eventualmente in capo ai beneficiari del reddito individuati.

L’art.73 TUIR individua quindi nel trust il soggetto passivo d’imposta tranne nel caso in cui il beneficiario (del reddito) sia individuato.

Beneficiario individuato, cosa significa ?

L’Amministrazione delle finanze con la citata circolare 48/e e con la risoluzione 425/e ha chiarito che beneficiario individuato è colui che “ esprime rispetto a quel reddito una capacità contributiva attuale. E' necessario, quindi, che il beneficiario non solo sia puntualmente individuato, ma che risulti titolare del diritto di pretendere dal trustee l'assegnazione di quella parte di reddito che gli viene imputata per trasparenza.”.

Se quindi il Trustee non ha discrezionalità in ordine sia all’individuazione dei beneficiari che in ordine all’imputazione di quel reddito significa che la disponibilità di quel reddito è in capo ai beneficiari ed in capo ad essi va tassato.

Nella pratica professionale possono trovarsi diverse situazioni in cui un soggetto ( non necessariamente identificato esplicitamente quale beneficiario del reddito) ha il diritto di pretendere una determinata prestazione dal trustee.

Possono trovarsi casi in cui il beneficiario del reddito ha una posizione vested sulla base della quale il beneficiario ha diritto a vedersi attribuita periodicamente una certa somma, così come posso esserci casi in cui al beneficiario possono essere direttamente attribuiti i redditi di determinati beni.

In questi casi la tassazione sarà – per trasparenza – in capo ai beneficiari.

Viceversa, se l’atto istitutivo prevede periodi di accumulazione senza possibilità di distribuzione alcuna oppure, è il trustee che ha la facoltà di individuare i vari tipi di beneficiari e determinare se ed in quale misura attribuire somme, l’imposizione avverrà interamente in capo al trust senza che il beneficiario debba essere inciso da tassazione alcuna.

Vincenzo Stuppia



Dottore Commercialista e Revisore Legale. Registered Trust and Estate Practitioner. Professionista accreditato dall’Associazione il Trust in Italia.


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